Федеральный стандарт “Обесценение активов”: что ожидает бюджетные учреждения в конце 2018 года

Обесценение активов

2018 год внес много изменений в части ведения бухгалтерского и бюджетного учета учреждений госсектора. Многие уже заметили в планах счетов и бухгалтерских записях новый счет — 114 00 "Обесценение нефинансовых активов". Пока можно было не придавать ему значения и читать проводки, "закрывая на него глаза". Но так можно было делать до определенного момента, который уже наступил. Поэтому в очередной статье рассмотрим Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Обесценение активов", утвержденный приказом Минфина России от 31.12.2016 № 259н.

Применение Стандарта "Обесценение активов"

Стандарт "Обесценение активов" применяется при ведении бюджетного учета, бухгалтерского учета бюджетных и автономных учреждений с 1 января 2018 года, а также при составлении бюджетной отчетности, бухгалтерской (финансовой) отчетности бюджетных и автономных учреждений, начиная с отчетности 2018 года (п. 2 приказа Минфина России от 31.12.2016 № 259н).

Выявлять признаки обесценения активов нужно в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой учреждением в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 6 Стандарта "Обесценение активов", смотрите также раздел 9 Методических рекомендаций по применению Стандарта "Основные средства", доведенных письмом Минфина России от 15.12.2017 № 02-07-07/84237). Это еще одна цель инвентаризации помимо ревизии имущества и обязательств, введенная "новыми стандартами". Как помним, в прошлом году в рамках инвентаризации необходимо было выявлять "неактивы".

Таким образом, впервые в 2018 году обратиться к Стандарту "Обесценение активов" необходимо будет при проведении инвентаризации перед составлением отчетности. Конкретных рекомендаций по данному поводу специалисты финансового ведомства пока не доводили, как нет и соответствующих изменений в первичных документах по инвентаризации. Но в то же время заместитель директора Департамента бюджетной методологии и финансовой отчетности в государственном секторе Минфина России Сивец С. В. в ходе семинаров сообщала, что при направлении методических рекомендаций по подготовке к отчетности будет разъяснен и порядок применения Стандарта "Обесценение активов". А в целом методологическое сопровождение применения данного Стандарта поручено департаменту бюджетной методологии и финансовой отчетности в государственном секторе Минфина России в лице Романова С. В. (п. 3 приказа Минфина России от 31.12.2016 № 259н).

Стандарт "Обесценение активов" применяется всеми учреждениями государственного сектора (п. 1 Стандарта "Обесценение активов"). В п. 3 данного Стандарта приведены виды активов, в отношении которых он не применяется. Это:

  • запасы;
  • финансовые активы;
  • другие активы, в случаях когда порядок их обесценения осуществляется согласно положениям иных нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Толкование многим понятиям, используемым в Стандарте "Обесценение активов", приведено в Стандарте "Концептуальные основы"*(1) (п. 2 Стандарта "Обесценение активов"). Поэтому для корректного применения отдельных норм по обесценению необходимо будет применять оба этих стандарта во взаимосвязи.

Новые понятия, вводимые Стандартом "Обесценение активов"

Прежде всего, приведем понятие обесценения. Это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (пользованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива (п. 5 Стандарта "Обесценение активов").

В целях применения Стандарта "Обесценение активов" активы делятся на:

  • активы, генерирующие денежные потоки (Активы ГДП): целью владения является получение экономических выгод (доходов) в форме денежных средств или их эквивалентов, независимо от факта получения такого дохода;
  • активы, не генерирующие денежные потоки (Активы нГДП): целью владения не является получение денежных потоков, от активов ожидаются поступления полезного потенциала.

При этом при изменении цели использования активы могут быть реклассифицированы из категории Активов ГДП в категорию Активов нГДП и наоборот (п. 30 Стандарта "Обесценение активов").

Еще одно новое понятие - единица, генерирующая денежные потоки (Единица ГДП). Это наименьшая выделяемая группа активов, пригодная для получения положительных денежных потоков. Группа активов идентифицируется как Единица ГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности учреждения, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов. Единица ГДП может объединять как Активы нГПД, так и Активы ГПД.

К примеру, если спортивный зал сдается в аренду, то он будет Активом ГПД. Если в школе организован платный кружок по робототехнике и для проведения занятий закуплены компьютеры, наборы специальных конструкторов типа "Лего" и пр., то такие активы будут составлять Единицу ГПД, а сами активы будут Активами в ЕГПД, генерирующими денежные потоки. Если же учреждение не ведет платной деятельности, а только выполняет свои функции, то весь его имущественный комплекс может быть отнесен к Единице ГПД.

Названные понятия активно используются в Стандарте "Обесценение активов", в то же время порядок принятия решений по отнесению активов к тому или иному виду либо группе активов рассматриваемым нормативным правовым актом не регулируется. Соответственно, пролить свет на данную ситуацию смогут только методические рекомендации по применению стандарта.

Как выявить признаки обесценения?

Выявлять признаки обесценения следует путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (п. 6 Стандарта "Обесценение активов"). При этом Стандарт "Обесценение активов" выделяет внешние признаки обесценения и внутренние, которые приведены в п.п. 7 - 9 Стандарта "Обесценение активов".

Например, консервация (простой) актива, принятие решения о прекращении или реструктуризации деятельности учреждения, в которой используется актив, относятся к внутренним признакам обесценения активов.

Для Актива нГДП признаком внутреннего обесценения будет сокращение срока полезного использования актива, объема производства, обеспечиваемого активом, по сравнению с тем, что предполагалось первоначально. А для Активов ГДП - снижение запланированных результатов движения денежных средств, либо значительное увеличение запланированных убытков, возникающих от использования данного актива.

Что делать, если признаки обесценения выявлены?

В случае выявления любого из признаков обесценения актива, указанных в п. п. 7 - 9 Стандарта "Обесценение активов", которые ранее не являлись основанием для признания обесценения актива, учреждением принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости актива с учетом существенности влияния на нее выявленных признаков обесценения (п. 10 Стандарта "Обесценение активов").

Обратим внимание на обязательное условие существенности. Понятие существенности информации раскрывается в Стандарте "Концептуальные основы" и представляет собой информацию, пропуск или искажение которой влияет на экономическое решение учредителей учреждения, принимаемое на основании данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 17 Стандарта "Концептуальные основы").

Определение справедливой стоимости дано так же в Стандарте "Концептуальные основы" (раздел V Стандарта "Концептуальные основы").

Справедливая стоимость актива определяется с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения. Выбирается тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива. Выбранный метод, а также оценка необходимости корректировки оставшегося срока полезного использования актива устанавливаются в решении об определении справедливой стоимости актива (п. п. 11, 13 Стандарта "Обесценение активов").

Если остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива, то в бухгалтерском учете признается убыток от обесценения актива в порядке раздела IV Стандарта "Обесценение активов" (п. 15 Стандарта "Обесценение активов").

Обратите внимание: решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 15 Стандарта "Обесценение активов").

Отражение убытка от обесценения в учете

Бухгалтерские записи для отражения убытка от обесценения более полно приведены в Инструкциях №№ 174н, 183н. Также информация относительно подстатей КОСГУ по обесценению внесена в Указания № 65н*(2). Так, операции, отражающие финансовый результат, возникший вследствие уменьшения стоимости активов от их обесценения, не связанного с амортизацией активов, относятся на подстатью 274 "Убытки от обесценения активов" КОСГУ. А суммы снижения экономических выгод и полезного потенциала, заключенных в объекте основных средств, возникающего в результате их обесценения, относятся на подстатью 412 "Обесценение основных средств" КОСГУ. Аналогичные подстатьи КОСГУ введены в части обесценения нематериальных и непроизведенных активов (п. 3 раздела V Указаний № 65н).

Таким образом, начисление убытков от обесценения активов производится по дебету счета 0 401 20 274 в корреспонденции с кредитом счета 0 114 00 412 (422, 432).

Далее убыток от обесценения может быть передан вместе с самим активом, списан также вместе с самим активом при определенных условиях или в учете может отражаться снижение убытка от обесценения актива. На этом остановимся немного подробнее.

Снижение убытка от обесценения актива

По результатам теста на обесценение могут быть выявлены признаки, указывающие на то, что признанный в предыдущих периодах убыток от обесценения актива больше не существует или снизился. В такой ситуации можно говорить о восстановлении убытка от обесценения актива (п. 18 Стандарта "Обесценение активов").

Внешние и внутренние признаки снижения убытка от обесценения актива приведены в п. п. 19-21 Стандарта "Обесценение активов". Если хотя бы один из перечисленных признаков будет выявлен, учреждению необходимо будет определять справедливую стоимость.

Восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится также и в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения (п. 24 Стандарта "Обесценение активов"). В этом случае остаточная стоимость актива увеличивается до его справедливой стоимости, но не может превышать сумму, по которой актив учитывался бы в случае отсутствия его обесценения за вычетом амортизации.

Восстановление убытка от обесценения актива отражается в составе доходов текущего финансового года (п. 25 Стандарта "Обесценение активов"). В связи с этим, вполне логично после отражения восстановления убытка от обесценения актива скорректировать норму амортизации по данному активу, чтобы измененная остаточная стоимость актива списывалась равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования (п. 26 Стандарта "Обесценение активов").

Итак, в статье мы рассмотрели Стандарт "Обесценение активов": какие понятия он вводит, в каких случаях и как применяется. Подытожим: первоначально из имущественного комплекса учреждения необходимо выделить Единицы ГПД, Активы ГПД и нГПД. Далее при проведении инвентаризации необходимо провести тест на обесценение. Если признаки обесценения выявлены, то с учетом существенности принимается решение об определении справедливой стоимости. Если остаточная стоимость актива больше его справедливой стоимости, то в учете отражается убыток от обесценения. Если обязательно согласование при списании актива, убыток от обесценения которого предполагается отразить, то необходимо согласовать принятие решения об отражении убытка от обесценения. Как видим, прежде чем отразить в учете убыток от обесценения актива, необходимо пройти несколько "если". При этом при невыполнении хотя бы одного из условий "цепочка" прерывается и убыток от обесценения в учете не отражается.

В преддверии активного использования Стандарта "Обесценение активов" необходимо знать, что он из себя представляет. В то же время данный стандарт не дает ответов на многие вопросы, неразрывно возникающие при попытках его применения на конкретных жизненных ситуациях. Поэтому с нетерпением будет ждать от специалистов финансового ведомства "ключа" к Стандарту "Обесценение активов", и обязательно поделимся им с нашими читателями!

Если у вас возникли вопросы по данной теме, обсудите их с нашим экспертом по бесплатному номеру 8-800-250-8837. Ознакомиться со списком наших услуг можно на сайте УчётвБГУ.рф. Также вы можете подписаться на обновления нашего блога, чтобы первыми узнавать о новых полезных публикациях.

Статья подготовлена

экспертами Компании "Учёт в БГУ"


*(1) Стандарт "Концептуальные основы" утвержден приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н.
*(2) Указания № 65н утверждены приказом Минфина России от 01.07.2013.