Стандарт “Учетная политика, оценочные значения и ошибки”: методические рекомендации по применению с 01.01.2019 года

Учетная политика

СГС "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" подлежит применению с 1 января 2019 года и устанавливает единые:

  • требования к формированию, утверждению и изменению учетной политики;
  • правила отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности:

а) последствий изменения учетной политики;
б) оценочных значений;
в) исправлений ошибок.

Методические рекомендации по применению СГС "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" доведены письмом Минфина России от 31.08.2018 № 02-06-07/62480. Обзор данных методических рекомендаций рассмотрим в данной статье.

Учетная политика

Учетная политика - это совокупность способов (конкретных принципов, методов, процедур, правил) ведения бухгалтерского учета, подготовки и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Учетная политика формируется посредством принятия документов учетной политики. При этом выбор формы оформления вида правовых актов (приказ, приказы, распоряжения, постановления, порядок и т.д.), а также способ их издания (утверждения) - грифом "Утверждено" либо принятием отдельного акта, находится в компетенции субъекта учета.

При этом допустимо формирование учетной политики:

  • посредством принятия единого правового акта, включающего всю совокупность способов ведения учета;
  • посредством принятия отдельных правовых актов, либо включением в отдельные правовые акты.

Что обязательно должно быть утверждено в составе учетной политики?

Пунктом 9 СГС "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", Инструкцией № 157н и СГС "Концептуальные основы" установлено, что в составе учетной политики обязательно утверждаются:

  • методы оценки объектов бухгалтерского учета, порядок признания (постановки на учет) и прекращения признания (выбытия из учета) объектов бухгалтерского учета, и (или) раскрытия информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
  • Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета (номера счетов бухгалтерского учета) либо коды счетов бухгалтерского учета и правила формирования номера счета бухгалтерского учета;
  • порядок проведения инвентаризации активов, имущества, учитываемого на забалансовых счетах, обязательств, иных объектов бухгалтерского учета;
  • формы первичных (сводных) учетных документов, регистров бухгалтерского учета, иных документов бухгалтерского учета, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета, по которым законодательством Российской Федерации не предусмотрены обязательные для их оформления формы документов;
  • правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов для отражения в бухгалтерском учете в соответствии с утвержденным графиком документооборота и (или) порядком взаимодействия структурных подразделений и (или) лиц, ответственных за оформление фактов хозяйственной жизни, по предоставлению первичных учетных документов для ведения бухгалтерского учета;
  • правила документооборота, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов для отражения их в бухгалтерском учете в соответствии с утвержденным графиком документооборота, технология обработки (представления (обмена) учетной информации при условии ведения бухгалтерского учета и (или) составления бухгалтерской (финансовой) отчетности централизованной бухгалтерией);
  • порядок организации и обеспечения (осуществления) внутреннего контроля;
  • порядок признания в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности событий после отчетной даты;
  • иные способы ведения бухгалтерского учета, необходимые для организации ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектом учета.

Если нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, предусмотрен выбор методов ведения бухгалтерского учета, то учреждению также необходимо выбрать такой метод и установить его в рамках своей учетной политики (например, метод начисления амортизации, метод определения справедливой стоимости и т.д.).

Что в составе учетной политики не утверждается?

Документы учетной политики не должны содержать положения, дублирующие положения нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. То есть они не должны содержать методы, правила, способы ведения бухгалтерского учета, однозначно установленные нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Примером таких положений может являться то, что при ведении бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета применяется метод начисления; основные средства стоимостью до 10000 рублей включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, списывается с балансового учета с одновременным отражением объектов на забалансовом счете 21 и т. д.

Когда положения учетной политики могут быть изменены?

При организации ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности предполагается, что однажды принятые учетные принципы не будут меняться, а однотипные факты хозяйственной жизни будут учитываться одинаковыми методами.

Вместе с тем, в определенных случаях положения учетной политики могут изменяться. К таким случаям относятся:

  • изменение требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
  • разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, при котором повышается качество информации об объекте бухгалтерского учета;
  • существенное изменение условий деятельности экономического субъекта.

Как правило, изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловлено причиной такого изменения.

Однако, ее изменение возможно и в течение года. Если такое изменение не связанно с изменением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральных и (или) отраслевых стандартов, принятием и (или) изменением нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, изменение положений учетной политики производится по согласованию с учредителем и с финансовым органом соответствующего публично-правового образования.

Что не считается изменением учетной политики?

Изменением учетной политики не считается:

1) применение правила (способа) организации и ведения бухгалтерского учета для отражения фактов хозяйственной жизни, которые отличны по существу от фактов хозяйственной жизни, имевших место ранее.
Например, не будет считаться изменением учетной политики:

  • установление субъектом учета особенностей отражения в бухгалтерском учете на счетах бухгалтерского учета Рабочего плана счетов (включая дополнительную аналитику):
    - операций по выплате заработной платы в безналичной форме расчетов в рамках реализации "зарплатных проектов", при условии, что ранее выплата заработной платы осуществлялась наличными деньгами (через кассу);
    - операций по приобретению оборудования на условиях рассрочки платежа и перехода права владения таким имуществом по факту полной оплаты по договору, либо на условиях предоставления залога в виде имущества учреждения;
    - объектов учета, возникающих при реализации договора концессии, предусматривающего передачу помимо объектов недвижимого имущества (по ранее имевшей место практике), объекты движимого имущества;
  • изменение графика документооборота, а также введение особенностей формирования первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, при переходе на электронный документооборот;

2) утверждение нового правила (способа) организации и ведения бухгалтерского учета для отражения фактов хозяйственной жизни, которые возникли в деятельности субъекта учета впервые.
Например, у субъекта учета возникла новая функция его деятельности (новый вид деятельности).

Способы изменения учетной политики

Существует 2 варианта изменения учетной политики:

  1. Перспективное применение измененной учетной политики - применение измененной учетной политики к фактам хозяйственной жизни, возникающим после даты соответствующего изменения учетной политики.
  2. Ретроспективное применение измененной учетной политики - применение измененной учетной политики к фактам хозяйственной жизни таким образом, как если бы измененная учетная политика применялась с момента возникновения соответствующего факта хозяйственной жизни. Ретроспективное применение измененной учетной политики выполняется путем корректировки сравнительных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующий год (годы).

Последствия изменения учетной политики

Последствия изменения учетной политики, связанного с изменением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, отражаются в учете и отчетности согласно положениям нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Например, введение в действие СГС "Основные средства" предусматривает внесение изменений в документы учетной политики по методам амортизации. При этом переходными положениями СГС "Основные средства" предусмотрено, что сравнительная информация по объектам основных средств (сопоставимые показатели отчетности по объему начисленной амортизации) за годы, предшествующие первому применению СГС "Основные средства", не пересчитываются.

Если же нормативными правовыми актами не определяются требования по отражению последствий изменения учетной политики, то последствия ее изменений отражаются в отчетности путем ретроспективного применения измененной учетной политики (посредством отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности сопоставимых показателей отчетов за предыдущие года, пересчитанных с учетом изменения учетной политики).

При ретроспективном применении измененной учетной политики входящие остатки на начало отчетного периода бухгалтерского баланса подлежат корректировке по строкам, отражающим соответствующие показатели, и по строке 0 401 30 000. Указанные изменения показателей баланса дополнительно отражаются в форме 0503173 (0503773) (по соответствующим строкам) с указанием причин изменений – "пересчитано" ввиду изменения учетной политики.

Ретроспективное применение измененной учетной политики не представляется возможным, если оценка в денежном измерении (стоимостном выражении) последствий такого изменения:

  • не может быть произведена, в связи с недостаточностью (отсутствием) информации за соответствующий предшествующий год;
  • требует использования оценочных значений, основанных на информации, которая не была доступна на дату представления бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующий год.

В отношении последствий изменения учетной политики обязательному раскрытию подлежит следующая информация:

  • обоснование изменения учетной политики;
  • содержание изменения учетной политики;
  • порядок отражения последствий изменения учетной политики в отчетности, включая указание на обстоятельства, в связи с которыми применяется выбранный способ ведения бухгалтерского учета, и дату, начиная с которой он применяется в связи с изменением учетной политики.

Раскрытие указанной информации осуществляется в Пояснительной записке (ф. 0503160, ф. 0503760).

Оценочное значение

Под оценочным значением понимается рассчитанное или приблизительно определенное значение какого-либо показателя, необходимого для ведения бухгалтерского учета и (или) отражаемого в бухгалтерской (финансовой) отчетности, при отсутствии точного способа его определения (пункт 6 СГС "Учетная политика, оценочные значения и ошибки").

К оценочным значениям относятся:

  • сроки полезного использования объектов основных средств, нематериальных активов, прав пользования активами (в том числе условно определенные по договорам аренды с неопределенным сроком аренды);
  • величины оценочных резервов (например, резервов на предстоящую оплату отпусков, включая платежи на обязательное социальное страхование; резервов предстоящей оплаты по требованию покупателей гарантийного ремонта, текущего обслуживания в случаях, предусмотренных договором поставки);
  • величины амортизационных отчислений;
  • величины стоимости нефинансовых активов в случаях, предусмотренных стандартами бухгалтерского учета для организаций государственного сектора (например, стоимостные значения справедливых стоимостей нефинансовых активов);
  • иные значения показателей, необходимых для ведения учета и (или) отражаемых в отчетности, рассчитываемые или приблизительно (оценочно) определяемые на основе экспертных заключений (профессиональных суждений) при отсутствии точного способа их определения (расчетная оценка).

Оценочные значения (оценки) должны быть в обязательном порядке документально подтверждены расчетом, прогнозом, оценочным экспертным суждением (в частности, заключением оценщика, решением комиссии по поступлению и выбытию нефинансовых активов) и т.д.

Корректировка (изменение метода) оценочных значений

Пересмотр (корректировка) оценочных значений, отраженных в бухгалтерском учете, не является исправлением ошибки и изменением учетной политики. Информация о таких корректировках не подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Например, резерв по реорганизации (в части оплаты выходного пособия) может быть уточнен (пересчитаны значения ожидаемых выплат) в связи с появившимися новыми обстоятельствами - сокращением сотрудников, изъявивших желание продолжить работу на новых условиях оплаты труда.

Изменение оценочного значения отражается в бухгалтерской (финансовой) отчетности перспективно. Перспективное признание результатов изменения оценочного значения и отражение их в отчетности осуществляется:

  • в отчетном периоде, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели отчетности только данного отчетного периода;
  • в периоде, в котором произошло изменение и в будущих отчетных периодах, на которые указанное изменение оказывает влияние.

Обратите внимание, изменение метода определения (расчета) оценочного значения является изменением учетной политики, и подлежит раскрытию в отчетности путем ретроспективного применения измененной учетной политики.

Например, в 2018 году для определения оценочного значения поступившего в результате дарения объекта нефинансового актива (его справедливой стоимости) применялся метод амортизационной стоимости замещения, а с 01.01.2019 внесено изменение в учетную политику, предусматривающее определение справедливой стоимости поступивших в результате дарения объектов нефинансовых активов по методу рыночных цен.

Исправление ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Ошибкой в бухгалтерской (финансовой) отчетности считается пропуск и (или) искажение, возникшее при ведении учета и (или) формировании отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания отчетности.

Ошибка отчетного периода классифицируется в зависимости от периода, в котором она была допущена:

  • ошибка отчетного года - ошибка допущена в периоде (в году), за который субъект учета не сформировал отчетность (промежуточную или годовую), либо в периоде, за который годовая отчетность сформирована, но не утверждена;
  • ошибка прошлых лет - ошибка допущена в периоде, за который годовая отчетность утверждена.

Как исправить ошибку отчетного года?

Исправление ошибки отчетного года осуществляется в зависимости от периода ее обнаружения дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью.

При этом формирование отчетности с учетом выявленных ошибок осуществляется:

  • по решению субъекта учета - при выявлении по результатам осуществления внутреннего контроля после подписания отчетности, но до предельной даты ее представления;
  • по решению уполномоченного органа - при выявлении по результатам камеральной проверки отчетности после предельной даты ее представления, но до даты ее принятия уполномоченным органом (исходя из существенности ошибки, повлиявшей на достоверность отчетности);
  • по решению уполномоченного органа - при выявлении по результатам осуществления внутреннего финансового контроля, внешнего финансового контроля, а также внутреннего контроля или внутреннего финансового аудита после даты принятия отчетности, но до даты ее утверждения (исходя из существенности ошибки, повлиявшей на достоверность отчетности).

В этих случаях записи по счетам бухгалтерского учета отражаются последней отчетной датой отчетного периода и (или) путем формирования отчетности, содержащей уточненные показатели с учетом выявленных и исправленных ошибок.

Как исправить ошибку прошлых лет?

Ошибка прошлых лет, допущенная при ведении бухгалтерского учета, исправляется в бухгалтерском учете дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью в период (на дату) обнаружения ошибки с применением спецсчетов (0 304 86 000, 0 304 96 000, 0 304 84 000, 0 304 94 000, 0 401 18 000, 0 401 19 000, 0 401 28 000, 0 401 29 000) и ретроспективного пересчета бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Ретроспективный пересчет бухгалтерской (финансовой) отчетности - исправление ошибки предшествующего года (годов) путем корректировки сравнительных показателей отчетности за предшествующий год (годы) таким образом, как если бы ошибка не была допущена.

Корректировке подлежат сравнительные показатели, раскрываемые в отчетности за отчетный год, начиная с того предшествующего года, в котором была допущена ошибка, за исключением случаев, когда осуществление такой корректировки не представляется возможным. Скорректированные сравнительные показатели предшествующего года (годов) приводятся в отчетности отчетного года обособленно с отметкой "Пересчитано".

К сравнительным показателям относятся, в частности: показатели на начало отчетного периода (начало года, предшествующего отчетному периоду (году), показатели на конец отчетного периода (месяца, квартала, полугодия, 9 месяцев) года, предшествующего отчетному периоду (году), обороты по показателям за отчетный период года, предшествующего отчетному периоду (году).

Пример исправления ошибки прошлых лет:
В отчетном периоде (в сентябре 2019 года) субъектом учета (казенным учреждением) обнаружена ошибка, допущенная в 2018 году, - расходы по текущему ремонту здания в сумме 1 200 000 руб. ошибочно отнесены на увеличение стоимости здания и отражены следующими бухгалтерскими записями (в 2018 году):

  • Дт 1 106 11 310 Кт 1 302 25 730 - 1 200 000,00
  • Дт 1 101 12 310 Кт 1 106 11 310 - 1 200 000,00;

за 2018 год начисленная сумма амортизации отражена:

  • Дт 1 401 20 271 Кт 1 104 12 411 - 3 000,00.

В бюджетном учете (по дате обнаружения ошибки прошлых лет - сентябрь 2019 год) исправительные корреспонденции отражаются следующими бухгалтерскими записями:

  • Дт 1 101 12 310 Кт 1 304 86 731 - 1 200 000,00 «Красное сторно»;
  • Дт 1 304 86 831 Кт 1 106 11 310 - 1 200 000,00 «Красное сторно»;
  • Дт 1 106 11 310 Кт 1 304 86 731 - 1 200 000,00 «Красное сторно»;
  • Дт 1 401 28 271 Кт 1 104 12 411 - 3 000,00 «Красное сторно»;
  • Дт 1 401 28 225 Кт 1 304 86 731 - 1 200 000,00.

Исправительные операции отражаются в отдельном регистре - Журнале по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком "Исправление ошибок прошлых лет".

При этом показатели отчетности на начало отчетного периода (в любых формах отчетности) отражаются с учетом их корректировок по исправительным записям, выявленных ошибок прошлых лет. Входящие остатки корректируются по строке 0 401 30 000, а также по строкам, отражающим значения скорректированных в результате исправления ошибок прошлых лет статей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Если у вас возникли вопросы по данной теме, обсудите их с нашим экспертом по бесплатному номеру 8-800-250-8837. Ознакомиться со списком наших услуг можно на сайте Учётвбгу.рф. Также вы можете подписаться на обновления нашего блога, чтобы первыми узнавать о новых полезных публикациях.

Статья подготовлена

экспертами Компании "Учёт в БГУ"